Основные модели аудита эффективности, применяемые в государственном финансовом контроле зарубежных стран

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМ. М.В. ЛОМОНОСОВА
ВЫСШАЯ ШКОЛА ГОСУДАРСТВЕННОГО АУДИТА (ФАКУЛЬТЕТ)


Дипломная работа
На тему:
«Основные модели аудита эффективности, применяемые в государственном финансовом контроле зарубежных стран».

Выполнила: Коркодел Анна Ивановна, 
4 курс, 404 группа
                                                                         Научный руководитель: д.э.н.
                         профессор  Саунин А.Н.  
             

Дата сдачи: «__»________20___г.

Оценка:_________________ 

г. Москва
2016 год
Содержание:
Введение……………………………………………………….………...……
Глава 1. Аудит эффективности в стандартах ИНТОСАИ.
1.1. Основные характеристики содержания аудита эффективности…..….
1.2. Общепринятые правила осуществления аудита эффективности…..
Глава 2. Сравнительная характеристика моделей аудита эффективности в Великобритании, Канаде и США.
2.1. Организация аудита эффективности…………………………………..
2.2. Особенности методики осуществления аудита эффективности………
Глава 3. Опыт применения аудита эффективности в России.
3.1. Формирование концепции аудита эффективности…………………….
3.2. Проблемы практики осуществления аудита эффективности………..
Заключение……………………………………………..…….…………
Список литературы………………..……………...………………………


Введение
     Аудит эффективности использования государственных средств является современным типом государственного аудита, который в настоящее время широко применяется в системе государственного аудита зарубежных стран. С помощью данного инструмента государственного аудита оценивается эффективность использования государственных средств объектами аудита эффективности в процессе их деятельности, что способствует повышению прозрачности и подотчетности деятельности органов исполнительной власти. 
	В большинстве зарубежных стран правила проведения аудита эффективности основываются на единой методологии, которая сформировалась в результате накопления и обобщения передового опыта осуществления аудита эффективности, что позволяет активно применять аудит эффективности для получения независимой и объективной оценки эффективности управления государственными финансовыми средствами исполнительной властью.
     Необходимо подчеркнуть, что аудит эффективности, который возник в зарубежных странах как результат закономерного процесса, связанного с совершенствованием управления государственными финансами и развитием государственного финансового контроля, явился фактором, способствующим реформированию финансовой системы в целях повышения эффективности управления государственными финансами.
     В развитых странах применение аудита эффективности в деятельности высших органов аудита постоянно растет и в некоторых странах уже достигло 60-70% от общего объема их работ. Высокая степень ответственности власти перед обществом позволила не только добиться высокого уровня дисциплины, соблюдения законности при использовании общественных финансовых и материальных ресурсов, но и заставляет власть активно искать пути повышения социально-экономической результативности использования общественных ресурсов. 
     Сегодня, в период сложной экономической ситуации, перед Российской Федерацией ставятся масштабные общенациональные социально-экономические задачи, которые выдвигают новые требования к деятельности Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Федерации, изменения методологии проведения контрольных мероприятий. Решение данных задач должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики.
     Одной из важнейших составляющих масштабного реформирования государственного сектора экономики является внедрение аудита эффективности использования государственных средств в деятельность органов государственного аудита. 
     На современном этапе развития Российской Федерации применение аудита эффективности использования государственных средств находится еще в начальной стадии. Данный процесс связан с огромным количеством проблем, поскольку до сих пор в литературе по аудиту эффективности имеются различные толкования его сущности и разные трактовки элементов, составляющих содержание аудита эффективности, нет четкого понимания его как особого типа государственного аудита, отличающегося от финансового аудита. Все это оказывает негативное влияние на освоение аудита эффективности и его применение в контрольной деятельности органами государственного аудита в лице Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Федерации.
     В этой связи, высшим органам аудита Российской Федерации необходимо использовать передовой международный опыт для более полной и последовательной реализации аудита эффективности. 
     Однако это не означает, что необходимо следовать зарубежному опыту применения аудита эффективности, поскольку проведение аудита эффективности в различных странах имеет свои особенности. Изучение зарубежного опыта необходимо, прежде всего, для того, чтобы на его основе разработать научную концепцию аудита эффективности применительно к российским условиям.
     Следует учитывать, что развитие аудита эффективности способствует повышению социальной активности населения, что повышает социальную ответственность высших органов государственного аудита. Прежде всего, на это должна быть направлена деятельность Счётной палаты РФ и контрольно-счётных органов субъектов РФ. При правильной организации и реализации аудит эффективности может решать многие социально-экономические проблемы в нашей стране.
     Целью данной работы является охарактеризовать основные модели аудита эффективности, применяемые в государственном финансовом контроле зарубежных стран.
     Для достижения поставленной цели в работе сформулированы следующие задачи:
* раскрыть сущность и содержание аудита эффективности, определенное в международных стандартах ИНТОСАИ;
* рассмотреть особенности осуществления аудита эффективности в высших органах аудита зарубежных стран;
* проанализировать опыт применения аудита эффективности в России.
      Объектом исследования определена 
      Предметом исследования являются
     Теоретическую основу исследования составили федеральные законы, Указы и распоряжения Президента РФ, распоряжения и постановления Правительства РФ, Счетной палаты РФ, Министерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, работы отечественных и зарубежных авторов, монографии, сообщения периодической и научной печати, связанные с темой исследования, материалы научно-практических конференций.


Глава 1. Аудит эффективности в стандартах ИНТОСАИ.
1.1. Основные характеристики содержания аудита эффективности.
	Аудит эффективности широко применяется в мировой практике внешнего независимого контроля, со дня подписания в 1977 году на IX Конгрессе Международной организации высших органов аудита (ИНТОСАИ) «Лимской декларации руководящих принципов аудита» (далее — Лимская декларация).
	Статья 4 Лимской декларации указывает на то, что в дополнение к традиционному финансовому аудиту, задачей которого является проверка законности и правильности управления финансами и представления финансовой отчетности, имеется также иной равнозначный тип аудита – аудит эффективности, который направлен на проверку экономичности, продуктивности и результативности  управления государственными средствами. 
	Необходимо заметить, что аудит эффективности включает не только проверку конкретных финансовых операций, но и управленческую деятельность правительства в целом, в том числе организационную и административную системы. 
	Цели контрольной работы высшего органа аудита - законность, правильность, экономичность, продуктивность и результативность управления финансами – в основном одинаково важны. В связи с этим, каждый высший орган финансового контроля определяет для себя приоритетность указанных целей1.
	Обратим внимание на то, что при проведении аудита эффективности высшие органы аудита зарубежных стран руководствуются, в первую очередь, положениями соответствующих стандартов ИНТОСАИ, а именно:
     * ISSAI 100 «Основные принципы государственного аудита»;
     * ISSAI 300 «Основные принципы аудита эффективности»;
     * ISSAI 3000 «Стандарты и руководства по аудиту эффективности, основанные на аудиторских стандартах ИНТОСАИ и практическом опыте»;
     * ISSAI 3100 «Руководство по проведению аудита эффективности – основные принципы» и «Приложение к ISSAI 3100».
	Рассмотрим сущность аудита эффективности в некоторых из указанных стандартов ИНТОСАИ.
	Согласно стандарту ISSAI 300 «Основные принципы аудита эффективности» проводимый высшим органом аудита аудит эффективности является независимой, объективной и достоверной проверкой правительственных мероприятий, систем, операций, программ, действий или организаций на соответствие принципам экономичности, продуктивности и результативности, а также на предмет, имеется ли потенциал для их улучшения2.
	Принципы экономичности, продуктивности и результативности определяется следующим образом: 
     * принцип экономичности означает оптимальное соотношение между приобретенными объектом аудита эффективности ресурсами и результатами их использования. Используемые ресурсы должны предоставляться вовремя, в нужном объеме, нужного качества и по наилучшей цене.
     * принцип продуктивности характеризует рациональность использования ресурсов в процессе деятельности. Он относится к взаимосвязи задействованных ресурсов и результатов, с точки зрения объема, качества и своевременности. 
     * принцип результативности показывает степень достижения объектом аудита эффективности поставленных целей и желаемых результатов3.
	Стандарт ISSAI 3000 «Стандарты и руководства по аудиту эффективности, основанные на аудиторских стандартах ИНТОСАИ и практическом опыте» устанавливает следующее: аудит эффективности связан с аудитом экономичности, продуктивности и результативности и охватывает следующие области: 
	(а) Аудит экономичности административной деятельности в соответствии с законными административными принципами и практикой, а также политикой менеджмента; 
	(б) Аудит продуктивности использования кадровых, финансовых и прочих ресурсов, включая обследование информационных систем, мероприятий в области повышения производительности, мониторинга и процедур, выполняемых проверяемой организацией в контексте устранения выявленных недостатков;
	(в) Аудит результативности выполнения задач, поставленных перед проверяемой организацией, проверку фактических последствий ее деятельности в сравнении с запланированными4.
	В стандарте ISSAI 3100 «Руководство по проведению аудита эффективности – основные принципы» дано следующее определение аудита эффективности: аудит эффективности – независимая и объективная оценка государственных обязательств, систем, программ или организаций по одному или нескольким из трех аспектов: экономичности, продуктивности и результативности, – проводимая с целью улучшения этих показателей, систем, программ или организаций5.
	Таким образом, в рассмотренных стандартах дано схожее определение аудита эффективности, которое заключается в проведении проверок и анализа результатов деятельности объектов аудита эффективности по достижению запланированных целей, решению поставленных задач и выполнению возложенных функций в целях определения эффективности использования государственных средств.
	В зарубежной литературе аудит эффективности часто называют «аудитом трех «E», исходя из первой буквы, с которой начинаются слова экономичность, продуктивность и результативность в английском языке6.
	В Стандарте ISSAI 3000 «Стандарты и руководства по аудиту эффективности, основанные на аудиторских стандартах ИНТОСАИ и практическом опыте» подчеркивается, что для проведения аудита эффективности необходимы определенные условия, наличие которых способствует надлежащему исполнению аудита эффективности. 
	Во-первых, важно оценивать экономичность, продуктивность и результативность всей деятельности, осуществляемой государственными организациями, а для этого необходимо проводить их аудит эффективности, в ходе которого выполняется проверка и оценка соответствующих факторов, результаты которой будут способствовать более эффективному использованию средств, повышению качества их услуг, а также совершенствование отчетности и управляемости. 
	Во-вторых, важно получить надежную и независимую информацию в ходе проведения аудита эффективности, то есть требуется высший орган аудита, представляющий интересы общества, способный независимо думать и действовать, чтобы показать реальную ситуацию.
	В-третьих, не менее важным фактором является исследование и проникновение в суть деятельности государственных организаций, способность оказывать влияние и улучшать их функционирование. Для этого необходим высший орган аудита, который будет обеспечивать стимулы к изучению и изменениям, а также к улучшению условий принятия соответствующих решений.
	Необходимо заметить, что данные условия выполнены в большинстве зарубежных стран, что делает возможным высшим органам аудита активно применять аудит эффективности для получения независимой и объективной оценки эффективности управления государственными финансовыми средствами исполнительной властью.
	Правила проведения аудита эффективности в большинстве зарубежных стран основываются на единой методологии, сформировавшейся в результате накопления и обобщения передового опыта осуществления аудита эффективности, несмотря на некоторые различия в законодательстве и существующих в разных странах традициях.
	Отмечается, что при использовании данных международных стандартов в деятельности высших органов государственного аудита по проведению аудита эффективности государственных средств, необходимо учитывать что:
	во-первых, все международные стандарты ИНТОСАИ носят рекомендательный характер, то есть не являются обязательными для применения высшими органами аудита, его членами или сотрудниками;
	во-вторых, стандарты аудита эффективности не представляют собой нормативные либо технические документы, или справочники. Как подчеркивается в преамбуле ISSAI 3000, это «документ, содержащий в себе ряд директив и прочую информацию с некоторыми практическими допущениями, которые учитывают специальные предпосылки и особенности аудита эффективности»7;
	в-третьих, международные стандарты аудита не могут полностью применяться высшими органами государственного аудита различных стран из-за различия в законодательстве, сложившихся в данной стране традиций и обычаев, организационной структуры, несмотря на то, что данные стандарты отражают лучший мировой опыт по проведению аудита эффективности. Именно это отмечается во введении стандарта ISSAI 3100 «Руководство по проведению аудита эффективности – основные принципы»: не все основополагающие принципы аудита, разработанные организацией ИНТОСАИ, в полной мере применимы ко всем высшим органам аудита в связи с различными структурами и подходами, применяющимися в их работе. Практика проведения аудита эффективности в различных странах значительно различается в зависимости от особенностей мандата, организации и методов, используемых высшими органами аудита. На процесс аудита эффективности оказывает влияние правовая, административная и экономическая среда. Развитость государственного сектора также влияет на степень и характер проведения аудита эффективности. Поэтому решение о применении того или иного стандарта ИНТОСАИ высший орган аудита принимает самостоятельно;
	в-четвертых, невозможно разработать такой стандарт или руководство, которые был бы применим ко всем сферам аудита эффективности и был в состоянии в полной мере охватить все возможные подходы, методы и способы проведения такого аудита на практике.  Аудит эффективности имеет дело с множеством вопросов и проблем, относящихся к различным областям управления государственными финансами. Поэтому, как подчеркивается в международных стандартах, вряд ли возможно разработать детальные стандарты и процедуры, которые одинаково эффективно работали бы в любой ситуации. Для проведения аудита эффективности невозможно разработать руководство типа «поваренной книги», которое всегда бы обеспечивало адекватные результаты8.
	Обратим внимание на то, что в целях обеспечения высокого качества работы всех своих членов ИНТОСАИ выступает за установление в высших органах аудита политики, учитывающей разработанные данной международной организацией профессиональные стандарты, которые следует соблюдать при проведении различных мероприятий. Поэтому применение основных принципов, разработанных в стандартах аудита эффективности, рассматривается ИНТОСАИ как важное условие качественного проведения аудита эффективности.
	Отмечается, что в стандартах ИНТОСАИ дана характеристика роли аудита эффективности в демократическом обществе. Прежде всего, аудит эффективности играет важную роль в информировании законодательных органов о деятельности правительства и результатах его собственных решений. 
	В связи с этим, законодательная власть должна иметь достоверную, точную и проверенную информацию об итогах и последствиях реализации государственных программ и решений, принятых исполнительной властью. Именно аудит эффективности, который должен осуществляться независимо от политических институтов, является источником такой информации.
	Особое внимание в качестве основных характеристик аудита эффективности в стандарте ISSAI 3000 уделяется внимание подотчетности и прозрачности.
	Публичная подотчетность означает, что лица, возглавляющие какие-либо государственные программы или министерства, несут ответственность за эффективность и действенность их функционирования9. Подотчетность предполагает публичный контроль деятельности таких программ или министерств. С помощью аудита эффективности налогоплательщики, финансисты, законодательная и  исполнительная власти, простые граждане и средства массовой информации «контролируют» и получают возможность изнутри увидеть работу и результаты их деятельности. 
	Необходимо подчеркнуть, что аудит эффективности вносит весомый вклад в укрепление законности и доверия на каждом государственном предприятии путем обеспечения надежной публичной информации об экономичности, продуктивности и результативности государственных программ. Этому способствует также и тот факт, что аудит эффективности не зависит от тех государственных министерств и организаций, чья деятельность является объектом аудита. Таким образом, обеспечивается независимое и надежное мнение о функционировании проверяемых программ или объектов аудита. Аудит эффективности не представляет каких-либо внешних интересов и не имеет никаких финансовых или иных связей с проходящими аудит объектами. 
	В стандарте ISSAI 3000 упомянуто, что на основе результатов аудита эффективности принимаются решения по будущим инвестициям, создаются стимулы к переменам посредством независимого анализа и оценки функционирования государственного сектора, что обеспечивается знаниями и достоверной и надежной информацией. Следовательно, в нашем быстро меняющемся мире с ограниченными ресурсами и большими неопределенностями существует огромная потребность в аудите эффективности.
	Обратим внимание на то, что аудит эффективности способствует прозрачности, предоставляя парламенту, налогоплательщикам и другим источникам финансирования, тем, кто является объектами правительственной политики и информационной среды, более глубокое представление об управлении и результатах различных видов правительственной деятельности. Таким образом, он напрямую способствует предоставлению полезной информации гражданам, одновременно служа основой для расширения знаний и улучшений. При аудите эффективности высшие органы аудита самостоятельно решают в рамках полномочий, что, когда и как проверять, и не должны быть ограничены в публикации результатов проверок10.
	Улучшение качества государственных услуг в соответствии с ожиданиями граждан (зачастую в сравнении с услугами, которые они получают в частном секторе) является важной задачей для правительств всех стран, поэтому качество таких услуг должно непрерывно повышаться. Для обеспечения подобного рода улучшений многие государства реализуют программы модернизации, призванные повысить качество государственных услуг, которые, к примеру, должны быть более доступными и удобными, давать гражданам возможность выбора, а также оказываться более быстро. В связи с этим, высшим органам аудита в своих отчетах о результатах аудита эффективности необходимо учитывать требования о повышении качества государственных услуг.
	В стандарте ISSAI 300 «Основные принципы аудита эффективности» определены элементы аудита эффективности - аудитор, ответственная сторона, целевые пользователи, предмет и критерии проверки. 
	Отмечается, что аудиторы часто достаточно свободны при выборе предмета и определении критериев проверки. Несмотря на то, что аудиторы могут давать рекомендации, они должны позаботиться о том, чтобы не брать на себя обязанности ответственных сторон. Аудиторы, проводящие аудиты эффективности, обычно работают командой, члены которой обладают различными, дополняющими друг друга навыками. 
	В роли ответственной стороны могут выступать совместно целый ряд частных или юридических лиц, каждое из которых отвечает за разный аспект предмета проверки. Некоторые стороны могут отвечать за действия, которые явились причиной проблем. Другие могут инициировать изменения в ответ на рекомендации, сделанные по результатам аудита эффективности. Третьи могут отвечать за обеспечение аудитора фактическими данными и информацией. 
	Целевые пользователи, согласно стандарту ISSAI 300,  – это лица, для которых аудитор готовит отчет по итогам аудита эффективности. Целевыми пользователями могут быть законодательные органы, правительственные ведомства и широкая общественность. Ответственная сторона может также быть целевым пользователем, но в этом случае, она будет таким единственным пользователем11.
	Таким образом, обобщая изложенное в данной подглаве, отметим, что международные стандарты аудита, разработанные Международной организацией высших органов аудита (ИНТОСАИ), определяют содержание, цель аудита эффективности, а также устанавливают основные правила и требования, которые необходимо выполнять при его проведении.
     Посредством аудита эффективности осуществляется внешний контроль деятельности исполнительной власти по управлению государственными финансами, по итогам которого дается независимая оценка эффективности использования государственных средств, направленных на достижение поставленных целей и задач, а также выполнение государственных функций.

1.2. Общепринятые правила осуществления аудита эффективности.
	В международных стандартах ИНТОСАИ зафиксированы основные правила проведения аудита эффективности.
	В соответствии с рекомендациями ИНТОСАИ, аудит эффективности должен проводиться на основе стандартов, правил и процедур, характер и содержание которых определяется, прежде всего, полномочиями контрольно-счетных органов, установленными действующим законодательством.
	Необходимо подчеркнуть, что осуществление аудита эффективности предполагает проведение большого объема контрольных, аналитических, оценочных методов и процедур, сбор необходимой информации для формирования аудиторских доказательств, проведение различных опросов, собеседований, анкетирований, которые требуют тщательной подготовки, значительных затрат времени, трудовых и финансовых ресурсов12. Именно этой сложной методологией проведения аудита эффективности и обусловлено его основное отличие от финансового аудита.
	Согласно стандартам ИНТОСАИ, аудит эффективности должен осуществляться в таких областях, где внешний независимый аудит может способствовать повышению экономичности, продуктивности и результативности тех или иных организаций или программ. При этом правила финансового аудита, его задачи и перспективы часто определяются высшим органом аудита на основе своего собственного базового законодательства. Высшие органы аудита, как правило, пользуются большой свободой в выборе объектов аудита эффективности и методов такого аудита.
	Отмечается, что некоторые высшие органы аудита могут выбирать объекты аудита эффективности, исходя из своих стратегических предпочтений. Иногда подобный стратегический выбор может отражать конституционные и юридические условия данной страны, ее установившиеся традиции, а также «политические реалии» (т.е. полагается, что некоторые объекты не подлежат аудиту)13.
	Важно подчеркнуть, что планировать работу высшего органа аудита нужно внимательно и детально, подбирать предметы и объекты аудита эффективности таким образом, чтобы исключать или ограничивать возможность влияния на данный процесс каких-либо субъективных факторов, интересов и предпочтений, в частности, должностных лиц и сотрудников контрольно-счетного органа.
	В стандарте ISSAI 3000 «Стандарты и руководства по аудиту эффективности, основанные на аудиторских стандартах ИНТОСАИ и практическом опыте» отмечено, что стратегическое планирование является основой выбора тем аудита, а также выполняет роль инструмента принятия стратегических решений по дальнейшим направлениям проведения аудита эффективности. Стратегическое планирование должно выполняться согласно следующим этапам: определение потенциальных областей аудита эффективности; установление критериев оценки эффективности; идентификация основных источников информации14. 
	Таким образом, общая цель стратегического планирования заключается в решении - через накопление знаний и определение различных  стратегий - того, как лучше провести аудит эффективности.
	Согласно Стандарту финансового контроля СФК 104 "Проведение аудита эффективности использования государственных средств", организация аудита эффективности, как и любого другого контрольного мероприятия, осуществляется с учетом общих правил и требований контрольного мероприятия и включает три этапа:
     1. предварительное изучение предмета и объектов аудита эффективности;
     2. проведение проверки на объектах, сбор и анализ фактических данных и информации;
     3. подготовка и оформление результатов аудита эффективности.
	В процессе предварительного изучения определяются: цели данного аудита эффективности, вопросы проверки и анализа; способы его проведения и методы сбора фактических данных и информации; критерии оценки эффективности использования государственных средств. По результатам предварительного изучения подготавливается программа проведения аудита эффективности15.
	Следует заметить, что предварительное изучение аудита эффективности расходования государственных средств начинается с выбора объекта проверки из направлений деятельности государственных организаций и учреждений. Это непростая задача, для решения которой необходимо обладать хорошими знаниями о характере деятельности в проверяемой области, функциях, выполняемых сотрудниками объекта проверки, а также способностью принимать разумные и рациональные решения.
	Необходимо учитывать, что предварительное изучение предмета и объектов аудита эффективности, проведенное должным образом, сильно влияет на результативность аудита эффективности, актуальность и значимость выводов и рекомендаций, которые будут формулироваться в отчете об итогах аудита эффективности.
	Таким образом, тщательное предварительное изучение дает участникам аудита эффективности возможность понять, целесообразно ли проводить аудит эффективности, будет ли получен необходимый эффект по результатам аудита эффективности.
	По итогам предварительного изучения определяются цели, которые необходимо достигнуть по результатам проведения аудита эффективности. 	При определении целей аудита аудиторская группа должна принимать во внимание роль и ответственность высшего органа аудита, а также общее ожидаемое воздействие аудита, определенное в стратегическом плане его выполнения16.
	В соответствии со СФК 104, для осуществления конкретного аудита эффективности необходимо выбирать, как правило, несколько целей, которые определяют границы содержания предмета, сформулированного в его наименовании. Обратим внимание, что формулировки этих целей должны указывать, на какие основные вопросы, относящиеся к оценке эффективности использования государственных средств в рамках предмета аудита эффективности и деятельности проверяемых объектов, ответит его проведение.
	Заметим, что выбор целей должен осуществляться путем последовательного исключения из их возможного перечня тех вопросов содержания предмета аудита эффективности и деятельности проверяемых объектов, которые по результатам предварительного изучения не имеют существенных негативных проблем, а также исходя из содержания целей и задач проверяемой сферы использования государственных средств или деятельности проверяемых объектов и запланированных результатов их достижения и выполнения.
	В СФК 104 упомянуто, что цели аудита эффективности должны быть направлены на такие аспекты проверяемой сферы использования государственных средств и деятельности объектов проверки, в которых выявлена высокая степень рисков неэффективного использования государственных средств, чтобы результаты проверки могли дать наибольший эффект от проведения данного аудита эффективности.
	Считаем, что четкие формулировки целей аудита эффективности, включающие определение экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств в совокупности или их оценки в различном сочетании, позволяют сделать выводы и рекомендации по результатам аудита эффективности.
	По каждой цели аудита эффективности определяются вопросы, перечень и содержание которых должны быть такими, чтобы результаты их проверки и анализа, выступающие в форме полученных доказательств, обеспечивали достижение поставленной цели аудита эффективности.
	Обратим внимание на то, что количество вопросов по каждой цели аудита эффективности должно быть сравнительно небольшим, но они должны быть существенными и важными для определения эффективности использования государственных средств в проверяемой сфере.
	В стандарте ISSAI 300 «Основные принципы аудита эффективности» установлено, что при планировании аудита эффективности аудиторам следует оценивать риск мошенничества. Аудиторам необходимо изучить соответствующие системы внутреннего контроля и провести обследование на предмет наличия признаков нарушений, которые препятствуют эффективности. 
	Следует подчеркнуть, что в стандарте ISSAI 3100 «Руководство по проведению аудита эффективности – основные принципы» особое внимание уделено характеристике масштаба аудита эффективности. При характеристике масштаба аудита должны быть четко указаны объем, сроки и содержание планируемых в его рамках мероприятий. В случае если законы, нормативные акты и другие соответствующие требования, применимые к проверяемой организации,  имеют потенциальную значимость для проведения аудита, он должен планироваться с учетом этих проблем и включать соответствующие вопросы аудита. 
	При этом учитывается, что аудиторам зачастую приходится проводить оценку надежности систем внутреннего контроля, которые оказывают содействие в деятельности проверяемой организации. Степень такой оценки зависит от целей аудита. Кроме того, аудиторы должны проявлять бдительность в отношении ситуаций, которые могут указывать на незаконную деятельность или злоупотребления, и определять степень влияния таких фактов на результаты аудита17.
	Думается, что правильное определение масштаба аудита эффективности дает возможность сформировать такой состав специалистов, который позволит оптимально распределить между ними предстоящие действия с целью получения результатов, которые будут способствовать решению поставленных задач.
	Ключевой процедурой при осуществлении аудита эффективности является выбор критериев оценки эффективности, поскольку от правильно выбранных и адекватных критериев зависит качество результатов аудита эффективности. 
	В соответствии с международными стандартами ИНТОСАИ, аудит эффективности должен иметь критерии, которые соответствуют области аудита и обеспечивают основу для формирования выводов по результатам аудита. Критерии аудита, которые могут иметь как качественные, так и количественные значения, должны быть надежными, объективными, пригодными и достаточными. Должны быть указаны источники критериев, используемых в аудите эффективности.
	Отмечается, что на основе сравнения фактических данных и информации, полученных в процессе осуществления контрольных действий, с установленными критериями делаются заключения и выводы по результатам аудита эффективности, в которых дается оценка степени эффективности использования государственных средств.
	Важно упомянуть, что критерии оценки эффективности представляют собой качественные и количественные характеристики организации, процессов и результатов использования государственных средств и (или) деятельности объектов проверки, которые показывают, какими должны быть организация и процессы и какие результаты являются свидетельством эффективного использования государственных средств18.
	Критерии оценки эффективности можно выбрать исходя из правил и стандартов, разработанных профессиональными ассоциациями и экспертными организациями, которые имеют непосредственное отношение к предмету или деятельности объекта аудита эффективности.
	В стандарте ISSAI 3000 отмечается, что критерии аудита можно разрабатывать на основе следующих источников: 
     •	законы и постановления, регулирующие деятельность проверяемой организации; 
     •	решения, принимаемые законодательными или исполнительными органами; 
     •	ссылки на исторические сравнения или же сравнения с наилучшей практикой; 
     •	профессиональные стандарты, накопленный опыт и ценности; 
     •	ключевые показатели результативности, установленные проверяемой организацией или правительством; 
     •	консультации и ноу-хау независимых экспертов; 
     •	новые или общепринятые научные данные и прочая надежная информация; 
     •	критерии, ранее использовавшиеся другими высшими органами аудита при аналогичных аудитах эффективности; 
     •	организации (как внутри, так и вне страны), осуществляющие аналогичную деятельность или же реализующие схожие программы.
	Количество критериев оценки эффективности в каждом аудите эффективности может быть различным в зависимости от особенностей предмета аудита эффективности и деятельности проверяемых объектов. Необходимо, чтобы состав критериев был достаточным для формирования обоснованных заключений и выводов по результатам аудита эффективности в соответствии с поставленными целями19.
	Необходимо учитывать, что цели, критерии и вопросы аудита эффективности представляют собой три основных взаимообусловленных компонента, составляющих содержание процесса проведения аудита эффективности, которые должны быть тесно взаимоувязаны между собой. Критерии, устанавливаемые для конкретной цели аудита эффективности, служат основой для определения вопросов, в соответствии с которыми должен осуществляться сбор и анализ информации и фактических данных по этой цели. 
	Обратим внимание на то, что если реальные результаты и характеристики организации, процессов или деятельности о.......................